運(yùn)費(fèi)發(fā)票作為“四小票”之一，一直是稅收征管的重點(diǎn)和難點(diǎn)。運(yùn)費(fèi)發(fā)票可按7%的稅率抵扣增值稅，余下的93%可以計(jì)入企業(yè)成本費(fèi)用在所得稅前扣除。隨著增值稅防偽稅控系統(tǒng)在全國(guó)范圍內(nèi)的推廣以及檢查力度的加大，使用假運(yùn)輸發(fā)票入賬現(xiàn)象明顯減少，但仍有少數(shù)納稅人為追逐經(jīng)濟(jì)利益最大化，將不方便列支的費(fèi)用變通為運(yùn)費(fèi)發(fā)票形式入賬，或取得虛開運(yùn)費(fèi)發(fā)票，虛增成本費(fèi)用，隱瞞利潤(rùn)少繳稅款，或利用代墊運(yùn)費(fèi)的法律和征管漏洞來分解、隱瞞銷售收入。本文對(duì)代墊運(yùn)費(fèi)相關(guān)稅收政策梳理、總結(jié)如下。

　　代墊運(yùn)費(fèi)的概念和相關(guān)稅收政策

　　1.代墊運(yùn)費(fèi)

　　代墊運(yùn)費(fèi)，指本該由購貨方承擔(dān)的運(yùn)費(fèi)，由于承運(yùn)人不便到購貨方收款，而由銷售方代購貨方墊付給承運(yùn)部門，然后向購買方收回代墊款項(xiàng)。

　　銷售方發(fā)生的代墊運(yùn)費(fèi)，其實(shí)際付款者是購貨方。銷貨方只是按照合同的約定，受購買方的委托，代購買方將其購買的貨物委托承運(yùn)部門運(yùn)輸?shù)街付ǖ攸c(diǎn)，代為墊付運(yùn)輸費(fèi)用或代為辦理托運(yùn)手續(xù)并墊付運(yùn)輸費(fèi)用，然后將墊付款向購買方收回。在這里，實(shí)際發(fā)生的墊付款項(xiàng)金額是預(yù)先不能明確的，只有在委托承運(yùn)部門運(yùn)輸時(shí)，才由承運(yùn)部門依其承運(yùn)價(jià)格及其他條件（重量或體積等）計(jì)算收取此筆運(yùn)費(fèi)，經(jīng)購貨方確認(rèn)同意或約定授權(quán)由銷貨方視情況確定此筆運(yùn)費(fèi)金額后，由銷貨方將此筆運(yùn)費(fèi)墊付給承運(yùn)部門。

　　2.價(jià)外費(fèi)用

　　按照《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，增值稅的應(yīng)稅收入為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。所稱價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。但不包括同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用：1.承運(yùn)部門的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票開具給購買方的；2.納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的。除此外的凡價(jià)外費(fèi)用，無論其會(huì)計(jì)制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。

　　根據(jù)上述規(guī)定，代墊運(yùn)費(fèi)是代墊款項(xiàng)的一種，屬于價(jià)外費(fèi)用范疇。只有同時(shí)符合“承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購買方和納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方”兩個(gè)條件的代墊運(yùn)費(fèi)，才不包括在貨物銷售的“價(jià)外費(fèi)用”之中。

　　3.混合銷售行為

　　混合銷售行為的特點(diǎn)是，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，銷售貨物與提供增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)是同一納稅人實(shí)現(xiàn)的，價(jià)款是同時(shí)從一個(gè)購買方取得的。也就是說，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)是為直接銷售一批貨物而提供的，二者之間是緊密的從屬關(guān)系。稅法對(duì)混合銷售行為，是按“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”來確定征稅的，只選擇一個(gè)稅種，即增值稅或營(yíng)業(yè)稅。從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)、或零售企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)征增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)混合銷售行為的稅務(wù)處理，屬于應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，其銷售額是貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計(jì)，該非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額應(yīng)視同含稅銷售額處理。

　　對(duì)以代墊費(fèi)用為前提的“兩票結(jié)算”的理解和運(yùn)用

　　稅法規(guī)定，同時(shí)符合兩個(gè)條件的代墊運(yùn)費(fèi)不作為價(jià)外費(fèi)用征收增值稅，銷售方不需承擔(dān)稅負(fù)。個(gè)別納稅人為追逐經(jīng)濟(jì)利益最大化，利用代墊費(fèi)用對(duì)實(shí)質(zhì)上的混合銷售行為進(jìn)行所謂的籌劃，把應(yīng)納增值稅的混合銷售收入分解為產(chǎn)品銷售收入和運(yùn)費(fèi)收入，比較典型的方式是購銷雙方實(shí)行“兩票結(jié)算”。

　　“兩票結(jié)算”是指在貨物購銷活動(dòng)中，憑貨物發(fā)票和運(yùn)輸發(fā)票收取或支付貨款和運(yùn)費(fèi)的結(jié)算方式。

　　按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，同時(shí)符合“承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購買方和納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方”兩個(gè)條件的代墊運(yùn)費(fèi)，是不包括在貨物銷售的價(jià)外費(fèi)用之中的。對(duì)代墊運(yùn)費(fèi)的判定，不僅看形式，而且要看內(nèi)容、看實(shí)質(zhì)，即先判斷購貨方支付的運(yùn)費(fèi)在性質(zhì)上是否是代墊費(fèi)用，然后看形式上是否同時(shí)符合不屬于價(jià)外費(fèi)用的兩個(gè)條件。因此，對(duì)于銷貨方而言，符合稅法規(guī)定代墊運(yùn)費(fèi)的“兩票結(jié)算”必須滿足以下條件：

　　1.銷售行為發(fā)生地在銷售方，運(yùn)費(fèi)的實(shí)際承擔(dān)方為購買方

　　出廠價(jià)銷售貨物，在貨物銷售時(shí)憑按出廠價(jià)填開的貨物發(fā)票和由銷售方代付運(yùn)費(fèi)的運(yùn)票向購貨方收取貨款和代墊運(yùn)費(fèi)，即銷售行為發(fā)生地點(diǎn)是在銷售方，計(jì)量驗(yàn)收在銷售方進(jìn)行，貨物運(yùn)送的責(zé)任在購買方，這才有了應(yīng)由購買方把貨物運(yùn)回并支付運(yùn)費(fèi)的責(zé)任。反之，若銷售行為發(fā)生地點(diǎn)是在購買方，“貨物到購買方質(zhì)檢計(jì)量確定購進(jìn)結(jié)算價(jià)款”，則貨物運(yùn)送的責(zé)任在銷售方，顯然就不存在代墊費(fèi)用的基礎(chǔ)。如果銷售方的一項(xiàng)銷售行為既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，其承擔(dān)的運(yùn)費(fèi)能夠作為增值稅的扣除項(xiàng)目。對(duì)于購買方而言，貨物購買地點(diǎn)在己方，就沒有支付運(yùn)費(fèi)的理由。所以，代墊費(fèi)用僅存在于“發(fā)貨制”的銷售方式中，對(duì)于實(shí)行“送貨制”的銷售行為只能實(shí)行“一票結(jié)算”，即憑貨物銷售發(fā)票結(jié)算，視為混合銷售行為繳納增值稅。

　　2.運(yùn)輸途中的貨物風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方為購買方

　　納稅人在涉及代墊運(yùn)費(fèi)的購銷合同中明確約定運(yùn)費(fèi)由購貨方承擔(dān)，只有至少明確約定了運(yùn)輸途中發(fā)生的損失及糾紛責(zé)任由購買方承擔(dān)時(shí)，方可視為真正意義上的銷售方代墊運(yùn)費(fèi)行為。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十四號(hào)――收入》和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

　　（1）商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

　　（2）企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，又沒有實(shí)施有效控制；

　?。?）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

　?。?）已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)收入的確認(rèn)，強(qiáng)調(diào)商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，以及售出的商品的管理權(quán)和控制權(quán)的行使，收入、成本能夠可靠地計(jì)量核算。如果采用“貨物到廠質(zhì)檢計(jì)量后確定購進(jìn)結(jié)算價(jià)款”的方式，實(shí)質(zhì)上銷售行為發(fā)生地點(diǎn)是在購買方，貨物運(yùn)送（包括運(yùn)輸途中的風(fēng)險(xiǎn)）責(zé)任是在銷售方，運(yùn)費(fèi)也由銷售方承擔(dān)，就不存在代墊費(fèi)用的基礎(chǔ)。

　　綜上所述，凡是購銷合同約定的價(jià)款只有一個(gè)而采用“兩票結(jié)算”，或者使用“貨物到廠質(zhì)檢計(jì)量后確定購進(jìn)結(jié)算價(jià)款”的交付方式，無論是否有代墊運(yùn)費(fèi)條款，均屬于一項(xiàng)銷售行為，既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，銷售貨物與提供增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)（運(yùn)費(fèi)）是同一納稅人實(shí)現(xiàn)的，價(jià)款是同時(shí)從一個(gè)購買方取得的混合銷售行為，應(yīng)按銷售方取得的全部?jī)r(jià)款（包括運(yùn)費(fèi)）繳納增值稅。供貨商應(yīng)向購買方提供貨物銷售發(fā)票（增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票），購買方未按規(guī)定取得的發(fā)票（內(nèi)容不真實(shí)且不是本企業(yè)的費(fèi)用）一律不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅和用于稅前扣除。